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香港雖然並不是一個稅務天堂，但她可能是唯一一個不受《雙重課稅協定》(DTA)涵蓋的國際金融中心。中國與英國、澳大利亞或是美國之間的《雙重課稅協定》並不適用於香港，這是因為該等協定中的措詞明確指出，條約只適用於「中國稅收法律在其中生效的所有中華人民共和國領土」，而香港作為一個特別行政區並不在其中。因此，受僱於香港的英國和澳大利亞居民或是美國公民必須清楚自己是否受其本國司法管轄範圍的國內稅收制度所規限。

英國

英國的稅務可能涉及向兩個不同層面的政府納稅，即是中央政府(即英國稅務海關總署(HMRC)和地方政府。在國外就業的人士應特別注意其需要向前者承擔的納稅義務。

以居住為基礎的制度
在英國的以居住及來源為基礎的稅收制度下，在國外就業的人士如果就所得稅目的而言，他們是被列為英國居民的話，便可能需要繳納英國的所得稅。值得注意的是，就所得稅目的而言的居住含義，與就移民目的而言的居住含義之間存在區別。本文將集中討論中央政府的所得稅制度，因為它適用於在國外工作的英國居民。

本身就稅務目的而言亦為「通常居民」的英國納稅居民，須根據「稅務的產生基礎」，就所有英國和外地收入繳納英國的稅項。然而，對於就稅務目的而言是英國居民，但並非以英國為居籍，或並非通常居於英國的人，則會適用特殊的規定。

並非以英國為居籍，或並非通常居於英國的英國居民，可以選擇根據其在全世界的收入或是「匯款基礎」來納稅。他也可以就其在外地的資本收益使用匯款基礎。任何人假如是英國居民和以英國為居籍，但並非通常居於英國，他只能就其外地收入使用匯款基礎，而不能就外地的資本收益使用匯款基礎，因該等收益將會按照產生基礎來徵稅。

需要注意的是，對在英國以外經營和在英國以外的範圍被操控的行業和專業的所得徵稅，和對海外投資的所得徵稅，與以上所述的情況不同，但該等議題乃超出本文的討論範圍。

邊際所得稅的稅率乃適用於個人，並且相對於其他經合組織國家而言，是相當高的稅率(例如在2010-2011年的收入年度，個人所得的邊際所得稅稅率分別為40%或50%)。因此，在海外工作的人士意圖將自己列為非英國居民及非通常居於英國是不足為奇的。

「居住」、「通常居於」和「居籍」 在《2007年所得稅法 (英國)》第829-832條中被提及，但卻並沒有被全面界定，而主要是由HMRC通過在這方面的非常有限案例來確立。參見，例如Gaines-Cooper v
HMRC [2007] STC (SCD) 23; Grace v HMRC [2008] EWHC 2708 (Ch); Shepherd v HMRC [2005] STC (SCD) 644; Inland Revenue v Cadwalader (1904) 12 SLT 449; Levene v IRC [1928] AC 217; IRC v Lysaght [1928] AC 234等案例。僅這一項因素而導致有許多不確定之處。

我們需要對 「居住」和「通常居於」的含義作出區分，因為「居住」是指於納稅年度實際在英國居留，而它是客觀地根據某人是否在一個納稅年度內，居留於英國達183天或以上，或是在連續四年內到訪英國的平均天數達91天或以上來確定。如果符合其中一項這些驗證，該人將就納稅目的而言被列為英國居民。

另一方面，「通常居於」一般而言是指某人年復一年地居住在英國，並同時具有主觀的居住意圖。在考慮某人離開英國，是否意味其不再通常居於英國時，其在英國和海外的居留模式、任何回訪英國的目的、他的家人在國外居住的情況、生活方式和習慣等皆為相關考慮因素。

假如某人在一個納稅年度內有外地收入，這在確定他的居籍是否英國時相當重要。基本上，假如某人視所居住的國家為其永久「家園」，則他便是以該國為其居籍；和居住不同，居籍是不能分享的—每個人在同一時間內只能以一個地方為居籍。

居籍共分為三類。「原本居籍」是一個人的默認居籍，一般是以他出生時他父親的居籍為依據。「依靠居籍」是指一個人未滿16歲時其父母的居籍。任何人到了16歲或以上便有權放棄他或她的原本居籍或依靠居籍，而自行選擇另一居籍，這就是所謂的「選定的居籍」。然而，正如Gaines-Cooper一案所顯示，確立一個新的居籍往往是相當困難的。

在該案中，一名飛機師聲稱他放棄了原本居籍(英格蘭)，並取得選定的居籍(塞舌爾)。該案例顯示，人們要取得一個新的居籍，需要實際「斷絕」所有與英國的聯繫—這是一個似乎將更重的舉證責任置於納稅人身上的情況。

2008年的變更
2008年4月作出了若干在《2008年金融法》下的變更，包括為確定是否屬於居住而實施的日數計算和匯款基礎的轉變。

2008年4月6日以前，在根據《2007年所得稅法(英國) 》第829-832條來確定是否屬於居住時，入境和出境當天並不計算在內。例如，一名商人如在星期一早上抵達英國，並於星期三晚上離開，他只會被當作在英國停留了一天。如果這種情況在一年內的52個星期持續，則他只是在所允許的90天日數中積累了52天。目前，人們假如是在「午夜」抵達英國(不包括過境的日子)，他將被視作在英國居住了一天。在這「午夜驗證」下，並非以英國為居籍的人士(以前被列為非英國居民)現時較易被列為英國居民。

因此，被列為英國居民但並非以英國為居籍，或是並非通常居於英國的人士，他們必須察覺到2008年4月時有關「匯款基礎」所作出的變更。

2008年4月6日以前，所有並非以英國為居籍的居民，可自由地在稅務上提出「匯款基礎」而無須納稅，這意味著除非有關的收入或收益被匯進英國，否則該等非英國收入和資本收益均無須納稅。其實際含義為，人們並不是就當年的實際收入／收益被徵稅，而是就在納稅年度內實際帶入英國的收入／收益被徵稅。該「匯款」的相對狹窄定義，使某些離岸收入(及收益)被免稅匯入英國— 一般而言是以非現金形式。由居籍非於英國的居民以現金饋贈方式，或是將直接或間接地從外地獲得的收入或收益所構成的資產，向其家人進行「讓渡」，均同樣沒被徵稅。

但是，自2008年4月6日開始，大部分以前的有利情況都已被消除。例如，現時不再可以將非英國收入或資本收益饋贈給身處英國以外的關連人士，再由該人士將其匯回英國，讓取得原來收入或收益的人士不須為此納稅。此外，人們也不再可以在納稅年度內以免稅形式將所得匯回英國，假如該等收入的來源在該年度開始之前已經停止的話 — 這是為杜絕所謂的離岸銀行帳戶的「旋轉木馬」規劃而實施的一項措施。只要首先符合若干準則，那麼選擇匯款基礎的人士現時會被徵收三萬鎊(367,000港元)的稅款。此外，他或她在該年度將無權獲得個人免稅額，或是每年資本收益的豁免。但要謹記的一點是，三萬鎊的徵稅，只適用於在相關納稅年度前的九個納稅年度內，共有七年是居於英國的人士。

澳大利亞

澳大利亞的稅制來自英國，故也是以居住為基礎。澳大利亞居民(就稅務目的而言)須就其來自所有來源的一般收入和法定收入，繳納澳大利亞的所得稅(Income Tax Assessment Act 1997 (Cth) ss 6-5(2)和6-10(4))；然而，非澳大利亞居民只須就來自澳大利亞的一般收入和法定收入繳納澳大利亞所得稅(Income Tax Assessment Act 1997 (Cth) ss 6-5(3)(a)和6-10(5)(a))。基本上，一般收入是按普通法概念而獲得的收入，法定收入是在法例中明確列出的收入。

Income Tax Assessment Act 1936 (Cth)第6(1)(a)條列出了確定居住的一些替代性驗證。根據183天的驗證，某人如果在收入年度內，有超過一半時間是身在澳大利亞(不論是同時還是間歇)，那麼就所得稅目的而言他是澳大利亞居民，除非聯邦稅務局局長信納其個人慣常居住地是在澳大利亞境外，而該名人士並不打算在澳大利亞定居。

根據居籍和永久居住地的驗證，一名以澳大利亞為居籍的人士將成為澳大利亞所得稅的納稅居民，除非聯邦稅務局局長信納該名人士的永久居住地是在澳大利亞境外。法院曾裁定，「永久」的含意，需要超出暫時或過渡性的居留，雖然並非必須是永續性。例如，無限期地(即使他們打算返回)，或是在一段固定的相當長的期間離開澳大利亞的納稅人，乃被視為在澳大利亞境外有永久居住地。例如，參見FCT v Applegate (1979) 38 FLR 1; FCT v Jenkins (1982) 59 FLR 467。

2009年的變更
就稅務目的而言，倘Income Tax Assessment Act 1936 (Cth)第23AG條適用的話，則在國外工作的澳大利亞居民，其在外地服務的收入可享有所得稅豁免。在2009年7月1日以前，獲得海外就業收入的澳大利亞居民為稅務目的可就該等收入獲得澳大利亞所得稅豁免，假如該納稅人是在一段連續91天或以上的期間從事外地服務。然而，從2009年7月1日開始，這項豁免只適用於在一段連續91天或以上的期間從事的外地服務而獲得的某些有限類別收入。其中的一個類別，是由該名人士的僱主提供澳大利亞官方發展援助。

不過，基於對第23AG條的修訂而於現在獲得非豁免的外地就業收入的人士，可以就該等收入而繳付的外國所得稅，要求獲得給予不可退還的稅款抵消，從而可以說是減輕了對該些人士的雙重課稅。

美國

如澳大利亞一樣，美國是前英國殖民地。但是，與澳大利亞不同的是，它並沒有採行以居住為基礎的徵稅辦法。一般來說，美國的公民和永久居民須就其在世界各地的收入繳付美國稅項而不論其來源為何。非美國居民的外國人，只須就源自美國或被視為具有美國來源的收入繳付美國稅項。對房地產、餽贈和社會保障方面的稅務影響之詳細研究，雖然超出本文的討論範圍，但就美國的個人稅務責任而言，它們是非常重要的考慮因素。

美國公民
就稅務目的而言的公民含義，與就移民目的而言的公民含義，二者實際上是互相重疊，並須予以客觀地確定(USCA § 11401(a)) 。一名人士在任何特定時間，可以是一個國家以上的公民。

任何人可以透過一些自願性的行為而失去其公民身份 (例如放棄其美國公民或外籍人士身份)，但條件是他有意放棄其美國國籍。Afroyim v Rusk, 387 US 253 (1967)一案承認，美國公民不能在非自願情況下被剝奪其美國公民身份— 而必須存在相關的意圖。最初，美國憲法並沒有針對這一問題，但現時看來在26 USCA § 877A(g)的措詞中隱含了這一意圖。

永久居民
假如能符合其中一項驗證，有關人士便可以被列為永久性居民。例如，在一個歷年的任何時間內，任何人為移民美國目的而合法進入美國永久居留，便符合「綠卡驗證」。

所以顯而易見的是，美國在張開其所得稅的稅網時，乃採納移民準則，而在英國和澳大利亞，卻並不依靠以移民身份來確定稅務上的居留。

在國外工作的美國人可被歸納為在三種可能的情況下，即在國外工作的美國公民及／或美國永久居民(i)是由美國僱主所差派；(ii)已放棄這一身份並因此被列為外籍人士；或(iii)由海外僱主所聘用。本文將討論第二和第三類人士。

對外籍人士實行的激勵措施
美國國會已多次表明，它希望使涵蓋外籍人士的徵稅成為稅收中立制度。這種願望可能源於美國所長期持有的信念，即人們可以自由移民進出美國 — 這在早自Murray v The Schooner Charming Betsy, 6 US 64,
93 (1804)的案例中已被確認。但是，這與離開美國本土的人士所須面對的日益繁重義務看來並不一致。

2008年，Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act of 2008 (‘HEART Act of 2008’) 將§ 877A引進 Internal Revenue Code，而使「被涵蓋外籍人士」 須面對「出境稅」的徵收(26 USCA § 877A(g))。這可以說是藉此而堵塞一個「漏洞」(即是在以前可以讓富有的公民將其在移居國外後首十年實現的收益推遲)從而提供更大的透明度。「出境稅」 制度可以說是消除了對外籍人士實行的稅收激勵措施，因為從2008年6月17日起，所有的「被涵蓋外籍人士」均須在離開時繳納「出境稅」，而不論他們的資產來源和收入為何。

一些涉及「出境稅」的問題﹕首先是強制執行力，尤其是對於一名處身於一個沒有《雙重課稅協定》的稅務天堂的外籍人士而言，美國國稅局(IRS)幾乎並沒有任何追討有關稅款的管轄權力。此外，IRS亦缺乏足夠的資源來暴露每名納稅人在世界各地的資產。其次，亦存在著雙重課稅的可能，因為儘管HEART Act of 2008就美國稅務目的而調整了外籍人士在資產方面的基礎，從而在納稅人返回美國的稅務管轄範圍時，避免受到美國的雙重課稅，但就外地稅務目的而言，卻並沒有作出這樣的調整保證，而這些潛在的雙重課稅問題，在技術上並不受美國政府的關注，但在審視HEART Act of 2008的實施情況時，從政策的角度看它們實際上是一個關注點。

海外就業
基於適用於美國的以公民為基礎的獨特稅收制度，以及由外國施加的以居住及／或以在該國的來源為基礎的潛在重疊徵稅，因此在國外就業的美國公民及／或美國永久居民更重要的，是懂得利用任何外國豁免及／或貸項的提供。事實上，即使存在適用的《雙重課稅協定》，基於「保留條款」的運行，一般不會允許美國公民或永久居民逃避美國的徵稅。

海外的美國公民可就從外地賺取的收入(FEI) 提出有限豁免聲請，並就外地來源的非豁免收入，針對所支付或應計的外地稅項之美國稅款，提出外地稅務貸項(FTC)聲請。相對於從外地賺取的收入所獲的豁免(FEIE)，人們可以就FEI最高獲得豁免91,500美元(711,000港元) 。因此，人們有可能同時利用FTC和FEIE，但FTC會被FEIE所扣減。此外，任何人可提出獲得給予FEIE之要求，但如果他們選擇豁除他們的FEI或房屋費，那麼他們便不能針對該等被豁除的金額，就可以分配或收取的任何項目，作出扣減、豁除或要求獲得任何貸項。

另一方面，納稅人也可以要求獲得FTC或扣除外地收入。作為一個扣稅的項目，外地所得稅可以減少應課收入。作為一個貸項，外地所得稅可以減少稅務負擔。基本上，任何人如果是在高稅率的國家工作，那就最好選擇FTC。此外，也有可能存在與轉回和結轉有關的利益：即是如果在該年度支付或招致的外地稅款，超過任何人士當年的貸項限度，則該等未使用的外地稅項可以轉回至前兩個納稅年度作為貸項，而任何剩餘未使用的外國稅項可以結轉至隨後的五個納稅年度。

比較稅收制度

課稅制度的變更，對在香港就業的英國、澳大利亞、美國人士而言，存在著若干優點和缺點。雖然向全世界各地的收入進行徵稅(特別是基於「能者多付」的理論，即在一個人的控制之下的經濟資源，包括目前的收入和財富積累)，並不存在太大爭議，但向在國外就業的公民和居民徵稅的理據，也許能顯示那一種制度較受歡迎。

以公民為基礎的徵稅之有效性，可基於若干因素而獲得支持。首先，它藉著在公民的居住決定中盡量減輕稅項的角色，從而達至目標的中立—這是一項藉2008年所施加的「出境稅」而被強化的因素。我們可以辯稱，消除以公民為基礎的稅項，可能會導致居住在國內的公民認為在國外的公民攫取了利益，因而對稅收制度和對與稅務遵守有關的社會規
範失去信心。

第二，根據「能者多付」的原則(一個實際上起源於1380年代的英國的概念)，在外國的公民被視為乃美國社會的成員，因此有責任納稅，因為他們不宣布放棄國籍，反映他們自我認同於美國國內人民，或者是認為享有美國公民身份乃非常值得。鑑於此，所給予公民的利益乃延伸於海外，例如「人身保護」、「財產保護」、「投票權利」、「入境權利」和「過去的利益」等，並提供了足夠的理據，證明美國可對該等公民合理行使某些類別的徵稅管轄權。事實上，基於「無代表不徵稅」原則 — 一項影響獨立戰爭的原則—的反面基礎，這一理據因此也可以說是合理的。

但是，並非所有長時間居於海外的美國公民會利用這種好處。當然，如果一名公民與美國有強大的聯繫，那麼以公民為基礎的徵稅對他而言可以說是合理的。例如，如果他是年復一年地在美國居住，並很少基於短期業務而離開。事實上，基於公正要求，該等公民應該公平地分擔稅務。

另一個需要關注的地方是，在執行以公民為基礎的徵稅時，中立性和公平性之間似乎存在衝突。IRS 的遵規要求(從IRS針對離岸銀行帳戶的國際執法措施表明)，連同其廣泛的信息收集權力，在與該些於海外就業並缺乏令人滿意的稅務資源的美國公民相比時，二者確是實力懸殊。

相對而言，以居住為基礎的制度，其有效性實際上可以說是一個「歷史的意外」。除了適用的《雙重課稅協定》外，非常重要的一點是關於居住(為稅收目的)的確定性。目前在這方面是欠缺的—其影響在英國尤其明顯。雖然居住的概念在英國和澳大利亞的法規中都有提述，但它們並沒有被全面界定，而所訂立的原則事實上較為複雜和含糊。解決這一問題的方法，可能在於需要發展出一個法定驗證來，而這在未來是可能的，特別是在英國。

要找到一個依據來為以公民作基礎及以居住作基礎的稅制進行比較，那麼運用一個已經提及的概念作為出發點是合適的—那就是「無代表不徵稅」。基本上，美國似乎已經接納了一項來自1340年代的英格蘭的原則，即是任何未得老百姓同意的稅收制度，均不應強制施行，而人們如果獲得代表的話，便也應當納稅。有趣的是，僅以居住為基礎的稅收制度，卻並不符合這一個概念。在以居住為基礎的稅收制度中，居住身份(為稅收目的)和公民身份(為移民目的)之間是有區別的，因此存在無代表而徵稅的情況；而它的反面，則是有代表而沒徵稅。

總之，究竟哪一個制度較為可取，這似乎並沒有甚麼「對」或「錯」之分，主要是取決於我們是採納了納稅人、稅務當局還是更廣闊的社會觀點。

Sarah Hinchliffe
大律師及律師
(澳大利亞高等法院，維多利亞最高法院)
Associate of the Taxation Institute of Australia
墨爾本大學教學研究員
sarahah@unimelb.edu.au